2012年會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)課件基礎(chǔ)班：第38講第十二章-第二節(jié)
3.以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)
【例12－4】乙公司于20×9年7月1日銷(xiāo)售給甲公司一批產(chǎn)品，價(jià)款500000元，按購(gòu)銷(xiāo)合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年10月1日前支付價(jià)款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無(wú)法償還債務(wù)。經(jīng)過(guò)協(xié)商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產(chǎn)核算的某公司股票抵償債務(wù)。該股票賬面價(jià)值440000元，公允價(jià)值為450000元。乙公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備25000元。用于抵債的股票已于20×9年10月25日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)；乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。
（1）甲公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理
計(jì)算債務(wù)重組利得：50000－450000＝50000（元）
轉(zhuǎn)讓股票收益：450000－440000＝10000（元）
借：應(yīng)付賬款―乙公司500000
貸：可供出售金融資產(chǎn)―成本 440000
營(yíng)業(yè)外收入―債務(wù)重組利得50000（第1個(gè)差額）
投資收益 10000（第2個(gè)差額）
（2）乙公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理
計(jì)算債務(wù)重組損失：500000－450000－25000＝25000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn) 450000（公允價(jià)值）
壞賬準(zhǔn)備 25000
營(yíng)業(yè)外支出―債務(wù)重組損失25000（倒擠出借差）
貸：應(yīng)收賬款―甲公司500000
【補(bǔ)充例題·單選題】（2009年）（2011年）
下列各項(xiàng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務(wù)的債務(wù)重組中，屬于債務(wù)人債務(wù)重組利得的是（?。?。
A.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其公允價(jià)值的差額
B.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其公允價(jià)值的差額
C.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額
D.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額
【正確答案】C
【答案解析】債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在符合金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。
二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
1.債務(wù)人為股份有限公司時(shí)，應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本；股份的公允價(jià)值總額（市價(jià)）與股本之間的差額計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）。重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)股份的公允價(jià)值總額的差額，作為債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
2.債務(wù)人為其他企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)為實(shí)收資本；股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)）。重組債務(wù)賬面價(jià)值超過(guò)股權(quán)的公允價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
3.債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債權(quán)，并將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
【例12—5】20×9年2月10日，乙公司銷(xiāo)售一批材料給甲公司，價(jià)款200000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），合同約定6個(gè)月后結(jié)清款項(xiàng)。6個(gè)月后，由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法支付該價(jià)款，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份。乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備10000元，轉(zhuǎn)股后甲公司注冊(cè)資本為5000000元，抵債股權(quán)占甲公司注冊(cè)資本的2%。債務(wù)重組日，抵債股權(quán)的公允價(jià)值為152000元。20×9年11月10日，相關(guān)手續(xù)辦理完畢。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
【正確答案】
（1）甲公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理
計(jì)算應(yīng)計(jì)入資本公積的金額：152000－5000000×2%＝52000（元）
計(jì)算債務(wù)重組利得：200000－152000＝48000（元）
借：應(yīng)付賬款——乙公司200000
貸：實(shí)收資本——乙公司 100000（500萬(wàn)×2%）
資本公積——資本溢價(jià)52000（公允價(jià)值152000-實(shí)收資本）
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得48000（債務(wù)200000-股權(quán)的公允價(jià)值152000）
（2）乙公司（債權(quán)人）的財(cái)務(wù)處理
計(jì)算債務(wù)重組損失：200000－152000－10000＝38000（元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司152000
壞賬準(zhǔn)備 10000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失38000
貸：應(yīng)收賬款——甲公司200000
三、修改其他債務(wù)條件
或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額，是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付（或應(yīng)收）金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
（一）不涉及或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于重組后債務(wù)的入賬價(jià)值的差額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。（舊債-新債）
（2）債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。（舊債-新債）
如債權(quán)人已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
【例12－6】乙銀行20×9年12月31日應(yīng)收甲公司貸款的賬面余額為10700000元，其中，700000元為累計(jì)應(yīng)收的利息，貸款年利率7%。由于甲公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×9年12月31日到期的貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，于2×10年1月1日進(jìn)行債務(wù)重組。
乙銀行同意將貸款本金減至8000000元，免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從7%降低到5%（等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延長(zhǎng)至2×11年12月31日（延期2年），利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開(kāi)始實(shí)施。
乙銀行為該項(xiàng)貸款計(jì)提了500000元貸款減值準(zhǔn)備。
【正確答案】
（1）甲公司（債務(wù)人）賬務(wù)處理
2×10年1月1日，計(jì)算債務(wù)重組利得：10700000－8000000＝2700000（元）
借：長(zhǎng)期借款——乙銀行10700000
貸：長(zhǎng)期借款——債務(wù)重組——乙銀行 8000000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 2700000（舊債-新債）
2×10年12月31日，計(jì)提和支付利息（第一年年末）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 400000（800萬(wàn)*5%）
貸：應(yīng)付利息——乙銀行400000
借：應(yīng)付利息——乙銀行400000
貸：銀行存款 400000
2×11年12月31日，償還本金及最后一年利息（第二年年末）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 400000
貸：應(yīng)付利息——乙銀行400000
借：長(zhǎng)期借款——債務(wù)重組——乙銀行 8000000
應(yīng)付利息——乙銀行400000
貸：銀行存款8400000
（2）乙銀行（債權(quán)人）的賬務(wù)處理（科目特殊）
2×10年1月1日，計(jì)算債務(wù)重組損失
=10700000－8000000－500000＝2200000（元）
借：長(zhǎng)期貸款——債務(wù)重組——甲公司——本金 8000000
貸款減值準(zhǔn)備 500000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 2200000
貸：長(zhǎng)期貸款——甲公司——本金、利息調(diào)整、應(yīng)付利息10700000
2×10年12月31日，收到利息（第一年年末）
借：吸收存款——甲公司400000（800萬(wàn)*5%）
貸：利息收入 400000
2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息（第二年年末）
借：吸收存款——甲公司 8400000
貸：長(zhǎng)期貸款——債務(wù)重組——甲公司——本金 8000000
利息收入 400000
【補(bǔ)充例題·單選題】（2007年）
2007年3月31日甲公司應(yīng)付某金融機(jī)構(gòu)一筆貸款100萬(wàn)元到期，因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無(wú)法支付，當(dāng)日，甲公司與金融機(jī)構(gòu)簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定減免甲公司債務(wù)的20%，其余部分延期兩年支付，年利率為5%（相當(dāng)于實(shí)際利率）利息按年支付。金融機(jī)構(gòu)已為該項(xiàng)貸款計(jì)提了10萬(wàn)元呆賬準(zhǔn)備，假定不考慮其他因素，甲公司在該項(xiàng)債務(wù)重組業(yè)務(wù)中確認(rèn)的債務(wù)重組利得為（?。┤f(wàn)元。
A.10
B.12
C.16
D.20
【正確答案】D
【答案解析】
甲公司的分錄為：
借：長(zhǎng)期借款100
貸：長(zhǎng)期借款——債務(wù)重組80
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 20
（二）涉及或有應(yīng)付（或應(yīng)收）的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人
修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)付賬款-債務(wù)重組
預(yù)計(jì)負(fù)債
營(yíng)業(yè)外收入（倒擠）
或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：營(yíng)業(yè)外收入
（2）債權(quán)人
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。
【補(bǔ)充例題·多選題】（2009年）
下列各項(xiàng)中，屬于債務(wù)重組日債務(wù)人應(yīng)計(jì)入重組后負(fù)債賬面價(jià)值的有（?。?。
A.債權(quán)人同意減免的債務(wù)
B.債務(wù)人在未來(lái)期間應(yīng)付的債務(wù)本金
C.債務(wù)人在未來(lái)期間應(yīng)付的債務(wù)利息
D.債務(wù)人符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額
【正確答案】BD
【答案解析】選項(xiàng)A，減免的那部分債務(wù)不計(jì)入重組后負(fù)債賬面價(jià)值；選項(xiàng)C，債務(wù)人在未來(lái)期間應(yīng)付的債務(wù)利息，不影響未來(lái)期間的“應(yīng)付賬款——債務(wù)重組”科目的金額，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用
【補(bǔ)充例題·多選題】（2010年）
下列關(guān)于債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（?。?。
A.債權(quán)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)收金額確認(rèn)為應(yīng)收債權(quán)
B.債權(quán)人收到的原未確認(rèn)的或有應(yīng)收金額計(jì)入當(dāng)期損益
C.債務(wù)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債
D.債務(wù)人確認(rèn)的或有應(yīng)付金額在隨后不需支付時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
【正確答案】BCD
【答案解析】債務(wù)重組中，對(duì)債權(quán)人而言，若債務(wù)重組過(guò)程中涉及或有應(yīng)收金額，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)債務(wù)人而言，如債務(wù)重組過(guò)程中涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，日后沒(méi)有發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。
四、以上三種方式的組合方式
【例12－7】20×9年1月10日，乙公司銷(xiāo)售一批產(chǎn)品給甲公司，價(jià)款1300000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額）。至20×9年12月31日，乙公司對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為18000元。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還債務(wù)，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。2×10年1月1日，甲公司與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議如下：
（1）甲公司以材料一批償還部分債務(wù)。該批材料的賬面價(jià)值為280000元（未提取跌價(jià)準(zhǔn)備），公允價(jià)值為300000元，適用增值稅率為17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，乙公司將該批材料作為原材料驗(yàn)收入庫(kù)。
（2）將250000元的債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份，其中50000元為股份面值。假定股份轉(zhuǎn)讓手續(xù)同日辦理完畢，乙公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。
（3）乙公司同意減免甲公司所負(fù)全部債務(wù)扣除實(shí)物抵債和股權(quán)抵債后剩余債務(wù)的40%，其余債務(wù)的償還期延長(zhǎng)至2×10年6月30日。（延長(zhǎng)半年）
（1）甲公司（債務(wù)人）賬務(wù)處理
債務(wù)重組后債務(wù)的公允價(jià)值
＝［1300000－300000×（1＋17%）－250000］×（1－40%）
＝419400（元）
借：應(yīng)付賬款——乙公司1300000（舊債）
貸：其他業(yè)務(wù)收入——銷(xiāo)售××材料300000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 51000
股本50000
資本公積——股本溢價(jià)200000（250000-50000）
應(yīng)付賬款——債務(wù)重組——乙公司 419400（新債）
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 279600（倒擠）
同時(shí)，
借：其他業(yè)務(wù)成本——銷(xiāo)售××材料 280000
貸：原材料——××材料280000
半年后：
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組——乙公司 419400（新債）
貸：銀行存款419400
（2）乙公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理
債務(wù)重組損失＝1300000－351000－250000－419400－18000＝261600（元）
借：原材料——××材料 300000（公允價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 51000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司 250000（公允價(jià)值）
應(yīng)收賬款——債務(wù)重組——甲公司 419400（新債權(quán)）
壞賬準(zhǔn)備18000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 261600（倒擠）
貸：應(yīng)收賬款——甲公司1300000?。?u>舊債權(quán)）
半年后：
借：銀行存款419400
貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組——乙公司 419400（新債權(quán)）
